Wstęp

Dnia 17 czerwca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 lutego 2009 r. o zmianie ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz niektórych innych ustaw[1]. Na mocy tej ustawy polski ustawodawca, z ponad rocznym opóźnieniem[2], dokonał implementacji dyrektywy 2005/68/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 listopada 2005r. w sprawie reasekuracji oraz zmieniającej dyrektywy Rady 73/239/EWG, 92/49/EWG, a także dyrektywy 98/78/WE i 2002/83/WE[3]. Polskie ustawodawstwo ubezpieczeniowe wzbogaciło się więc o szczegółową regulację dotyczącą reasekuracji czynnej[4]. Niemniej, poza stworzeniem normatywnych ram dla działalności reasekuracyjnej, dla ubezpieczycieli korzystających na co dzień z możliwości cedowania ryzyk na reasekuratorów równie istotne jest prawidłowe kwalifikowanie kosztów reasekuracji biernej jako kosztów uzyskania przychodów. I choć w tym zakresie wspomniana zmiana ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie poczyniła żadnych zmian, to warto poświęcić tej kwestii uwagę, gdyż nie była ona szerzej omawiana w piśmiennictwie ubezpieczeniowym.

Niniejsze opracowanie ma na celu przedstawienie podstawowych zagadnień związanych z problemem kosztów reasekuracji biernej. W opracowaniu przedstawiono obszerne fragmenty indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są jednak powszechnie wiążące. Trzeba więc pamiętać, że organy podatkowe mogą w konkretnych przypadkach zajmować stanowiska odmienne od opisanych przez autora.     

Pojęcie reasekuracji czynnej i reasekuracji biernej

Dla zachowania porządku wypowiedzi konieczne jest przypomnienie treści pojęć reasekuracji czynnej oraz reasekuracji biernej. Reasekuracja czynna to najprościej mówiąc przyjmowanie ryzyk do reasekuracji, podczas gdy reasekuracją bierną będzie odstępowanie ryzyk do reasekuracji[5]. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej wskazuje, że zawieranie i wykonywanie umów reasekuracji czynnej jest jedną z czynności, przez które rozumie się działalność reasekuracyjną, tj. wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka (art. 3 ust. 1a pkt. 1). Z kolei reasekuracja bierna to nic innego jak czynność ubezpieczeniowa rozumiana jako zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 3 pkt. 1a). Na podstawie noweli lutowej do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, poza wspomnianą definicją działalności reasekuracyjnej z art. 3 ust. 1a, nie wprowadzono nowych, odrębnych definicji reasekuracji czynnej i biernej[6]. Co więcej, definicji takich nie zawiera dyrektywa 2005/68/WE, która odnosi się w całości do regulacji materii reasekuracji czynnej.     

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń[7] reasekuracja bierna została ujęta jako zawieranie umów cesji ochrony ubezpieczeniowej (§ 5 ust. 3 pkt. 3 oraz § 9). Powołane rozporządzenie posługuje się też terminem reasekuracji czynnej, niemniej nie definiuje go w żaden sposób (§ 5 ust. 3 pkt. 2 oraz § 8).

Reasumując, możemy na potrzeby niniejszego artykułu przyjąć, iż reasekuracja czynna to umowne przejęcie od ubezpieczyciela przez reasekuratora lub innego ubezpieczyciela (wykonującego działalność reasekuracyjną) określonego ryzyka lub ryzyk w celu ich pokrycia za odpowiednim wynagrodzeniem.  Natomiast reasekuracją bierną będzie umowne przekazywanie reasekuratorowi lub innemu ubezpieczycielowi określonego ryzyka lub ryzyk przez ubezpieczyciela w celu uzyskania ich pokrycia.

Przepisy z zakresu podatków i rachunkowości, a reasekuracja bierna.

            Interesujące nas przepisy rozproszone są w wielu aktach normatywnych. Oczywiście podstawowe znaczenie będzie tu miała ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[8]. Generalnie ujmując, źródłem przychodu osoby prawnej jest określony stosunek prawny (w bardzo szerokim znaczeniu), który prowadzi do uzyskania przychodu[9]. Ustawa za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 5 updop u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, a dokładnie - przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz powołanego rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.  Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, podobnie jak kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe, stanowią obligatoryjny element środków finansowych zakładu ubezpieczeń (art. 149 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Rezerwy są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia i muszą obejmować (art. 151 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej):

1.        rezerwę składek;

2.        rezerwę na ryzyka niewygasłe;

3.        rezerwę na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia, w tym rezerwę na skapitalizowaną wartość rent;

4.        rezerwę na wyrównanie szkodowości;

5.        rezerwę ubezpieczeń na życie;

6.        rezerwę ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający;

7.        rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych;

8.        rezerwy na zwrot składek dla członków;

9.        inne rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe określone w statucie.

Tworzenie rezerw - a dokładnie środki finansowe na to przeznaczone - są dla zakładu ubezpieczeń kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z § 5 ust 3 w zw. z § 8 oraz 9 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, zakłady ubezpieczeń obowiązane są do bieżącego prowadzenia rejestrów umów reasekuracji czynnej i biernej. W zakresie reasekuracji biernej (§ 9) rejestr musi określać podstawowe informacje pozwalające na pełną identyfikację danej umowy na potrzeby rachunkowości z nią związanej[10]. Rejestry prowadzi się w oparciu przede wszystkim o samą umowę reasekuracji jak i odpowiednie dokumenty rozliczeniowe czyli tzw. rachunki techniczne. Ponadto, § 10 rozporządzenia stanowi, że inne dokumenty mogą być wykorzystywane do zapisów w rejestrze, jeżeli określają co najmniej: strony umowy, rodzaje ryzyk objętych umową, okres obowiązywania umowy, dane umożliwiające ustalenie zakresu ochrony reasekuracyjnej oraz wszelkie niezbędne dane umożliwiające ustalenie udziału zakładu ubezpieczeń w umowie, w szczególności w zakresie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, jak również w zakresie podziału zysku z umowy, jeżeli wynika to z warunków umowy. Jest to o tyle istotne, gdyż § 45 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż wielkość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale reasekuratora powinna być ustalona zgodnie z uregulowaniami odpowiednich umów reasekuracyjnych.

            Wracając na grunt updop, należy wskazać jaki koszty będą dla ubezpieczycieli kosztami uzyskania przychodu. Ogólna definicja znajduje się w art. 15 ust. 1, według którego koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis oznacza, iż określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu. Ponadto, u ubezpieczycieli kosztami uzyskania przychodu za rok podatkowy są także: 

1.      rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku[11]

2.      odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu,

W tym miejscu należy odnieść się do bardzo istotnego problemu chwili poniesienia i potrącenia kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15. ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ten zaksięgowano na podstawie faktury bądź rachunku, albo dzień, na który zaksięgowano koszt na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami[12], poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami[13], są co do zasady  potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wreszcie, na zakończenie wspomnieć należy, że nowela lutowa ustawy o działalności ubezpieczeniowej poczyniła pewne zmiany w updop. Po pierwsze, kosztami uzyskania przychodów dla ubezpieczyciela przestały być wpłaty z tytułu, określonego w przepisach o działalności ubezpieczeniowej, nadzoru nad działalnością zakładów ubezpieczeń. Regulację tą słusznie uznano za superfluumzakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej ustawowe, gdyż wpłaty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Na podstawie tego ogólnego przepisu koszty nadzoru nad swoją działalnością jako koszty uzyskania przychodów kwalifikują m.in. banki. Stąd regulacja dawnego art. 15 ust. 1b pkt. 3 updop była zbędna. Wreszcie, kiedy updop posługuje się pojęciem ubezpieczyciela rozumie się przez to

Koszty reasekuracji biernej w rozstrzygnięciach organów podatkowych

            W najnowszych interpretacjach organów podatkowych z lat 2007-2008 nie jest kwestionowany pogląd, iż koszty reasekuracji biernej stanowią dla zakładu ubezpieczeń koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Niemniej, orzeczenia organów co do kwestii szczegółowych bywają zróżnicowane. Warto przede wszystkim zwrócić uwagę na kwalifikowanie kosztów reasekuracji jako pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, co ma wpływ na prawidłowe określenie daty ich potrącenia. W postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2007 r.[14] uznano, że koszty z tytułu udziału reasekuratora w składkach ubezpieczeniowych mogą być na podstawie art. 15 ust. 4d updop zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym mogą być potrącane z datą ich poniesienia. Chodziło tu o rozliczenia umów reasekuracji proporcjonalnej[15]. Kwota udziału reasekuratora w składkach zależała w tej sprawie od całkowitego jego udziału w likwidacji szkód dla każdej z umów ubezpieczenia. Kalkulacja natomiast nie była prowadzona w odniesieniu do indywidualnych umów ubezpieczenia. Ponadto zakład ubezpieczeń określał przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności z datą zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Organ podatkowy uznał, że koszt reasekuracji biernej to koszt związany z ogółem działalności ubezpieczeniowej, a jego poniesienie nie wiąże się z wysokością konkretnego przychodu. Koszty te powodują tylko powstanie możliwości zawierania większej liczby umów ubezpieczenia oraz minimalizują ryzyko związane z zawartymi umowami ubezpieczenia. Wobec tego, w opinii organu nie mają bezpośredniego związku z przychodami wynikającymi z tych umów, lecz z ogólną wysokością przychodów z tytułu działalności ubezpieczeniowej.

Przeciwstawne stanowisko zajął ten sam organ w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2007 r.[16]. Ubezpieczyciel we wniosku o udzielenie interpretacji podnosił, że koszty udziału reasekuratora w składce stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składek ubezpieczeniowych. Poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce w opinii ubezpieczyciela jest niezbędne w celu uzyskania przychodu z tytułu reasekurowanej umowy, a ponadto koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez niego świadczenia wynikającego z zawartej umowy. W tej sprawie dodatkowo, w ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, ubezpieczyciel otrzymywał prowizję reasekuracyjną obliczoną jako iloczyn stawki prowizji i udziału reasekuratora w składce przypisanej oraz udział reasekuratora w szkodach. Prowizja ta traktowana była oczywiście jako przychód po stronie ubezpieczyciela.  

Za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów uznano koszty reasekuracji biernej również w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r.[17]. Poza stwierdzeniem, iż wpływają one bezpośrednio na osiąganie przez ubezpieczyciela przychodów, organ wypowiedział się też co do momentu, w którym można uznać je za koszty uzyskania przychodów. Według organu podatkowego, koszty reasekuracji biernej stanowią koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia oraz zebrane z tego tytułu składki, nawet w przypadku gdy nie zostały wystawione rachunki techniczne. Warunkiem koniecznym jest możliwość ustalenia wysokości składki na reasekurację bierną, co jest możliwe na podstawie postanowień umowy reasekuracyjnej, a sam koszt może zostać ustalony w oparciu o noty księgowe. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 12 września 2007 r.[18]. Zdaniem tego organu, koszty uzyskania przychodu (koszty reasekuracji biernej) należy potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód lub spodziewano się osiągnięcia przychodu. Ponadto, stwierdzono, że koszty reasekuracji biernej, tj. część składki przypadająca zgodnie z umową reasekuratorowi, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie osiągniętym przychodem ubezpieczyciela, a zatem spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.

Wreszcie, na zakończenie tej części opracowania, należy przedstawić dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, kolejno z dnia 31 grudnia 2007 r.[19] oraz dnia 8 stycznia 2008 r.[20] W orzeczeniach tych, poza uznaniem kosztów reasekuracji za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, pojawił się bowiem problem tzw. „składki zarobionej". Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, poprzez składkę zarobioną uważa się składkę przypisaną w okresie sprawozdawczym pomniejszoną o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Pojęciem składki zarobionej nie posługują się jednak przepisy prawa podatkowego. Zdaniem ubezpieczycieli występujących w powołanych sprawach, mimo iż składka zarobiona nie została zdefiniowana bezpośrednio w prawie podatkowym, to jest ona podstawowym elementem rzetelnego obrazu przy wykazywaniu ich przychodów podatkowych. Wobec powyższego znajduje zastosowanie do updop. Inaczej mówiąc - składa zarobiona jest dochodem ubezpieczyciela. Ponadto podniesiono, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy ubezpieczenia, ponieważ przychód ten korygowany jest zmianami stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co powoduje, że w odniesieniu do każdej z umów ubezpieczenia przychód w postaci składki zarobionej jest sukcesywnie wykazywany przez cały okres trwania umowy ubezpieczenia. Dlatego w opinii ubezpieczycieli to właśnie z przychodami z tytułu składki zarobionej należy wiązać koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składki ubezpieczeniowej, jakimi są koszty udziału reasekuratora w składce. W związku z tym dla celów podatkowych koszty reasekuracji biernej powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym ubezpieczyciel osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, a który to przychód wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt. 5 updop.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska ubezpieczycieli w zakresie „składki zarobionej". Powołując się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1991 r.[21] Izba Skarbowa podniosła, że choć przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu bądź straty w podatkach, to jednak nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.wystawienie polisy ubezpieczeniowej jest tożsame z wystawieniem faktury VAT[22], to dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności, powinien być okreslany w momencie wystawienia polisy.  Z kolei art. 12 ust. 1 pkt. 5 updop nie stanowi podstawy prawnej do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych. Wobec powyższego, koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia. Wreszcie organ podatkowy, powołując orzeczenie NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r.[23] wskazał, iż niedopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów, które wystąpią w innym roku podatkowym. Z tego wynika, iż niedopuszczalne jest potrącenie kosztów w roku innym niż uzyskanie przychodu w postaci składki. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości (np. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów) lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu bądź straty dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że co prawda updop odwołuje się (w art. 12 ust. 1 pkt. 5 i art. 15 ust. 1b pkt. 1) do odrębnych przepisów, a więc do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, to fakt ten należy interpretować w określony sposób. Z pewnością odesłania tego nie można traktować jako inkorporacji rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i uwzględniania go przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem należy ustalać na podstawie przepisów updop. Organy podatkowe, oparły się o art. 12 ust. 3 updop. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się dzień wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT. Skoro

Koszty reasekuracji biernej w orzecznictwie sądów administracyjnych

            Stanowisko sądów administracyjnych odnośnie omawianego zagadnienia ulegało zmianom na przestrzeni ostatnich kilku lat. Początkowo sądy przychylały się do rozstrzygnięć organów podatkowych, iż koszty wynikające z rozliczeń reasekuracji biernej to wyłącznie rezerwy na koszty przyszłych okresów, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 27 updop[24]. W wyrokach z dnia 20 marca 2002 r.[25] oraz 27 sierpnia 2002 r.[26] pogląd taki został częściowo potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Częściowo, gdyż NSA uznał w powołanych orzeczeniach, iż kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stanowiące wydatki przyszłe, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Niemniej, stawały się one kosztami uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie zarachowania.

Taka linia orzecznictwa z pewnością nie była zadowalająca dla zakładów ubezpieczeń. Do jej korzystnej zmiany doszło w latach 2003-2004 a to głównie za sprawą dwóch orzeczeń. W pierwszym z nich, wydanym przez NSA w dniu 27 listopada 2003 r.[27] wskazano, że kosztami uzyskania przychodu mogą być także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, ale zostały zarachowane. Jest to jeden z wyjątków od zasady, że koszt musi być przez podatnika poniesiony, wynikający z art. 15 ust. 4 updop. Aby skorzystać z takiej możliwości podatnik musi zarachować ten koszt w sensie bilansowym, co oznacza, że muszą pozwalać mu na to przepisy ustawy o rachunkowości. Koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty, gdyż wymóg taki wynika z zasad rachunkowości, pomimo tego, że został wymieniony w ustawie podatkowej. Co istotne, w powołanej sprawie koszty zostały przez ubezpieczyciela zarachowane na koncie udziału reasekuratora w składce i jednocześnie na koncie zobowiązań wobec reasekuratorów. W orzeczeniu tym zakwestionowano więc jakoby koszty reasekuracji biernej wpisane były w katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 updop (nie są w nim expressis verbis wymienione). NSA stwierdził ponadto, że jeżeli organ skarbowy w trakcie postępowania z udziałem ubezpieczyciela nie zakwestionował prawidłowości zarachowania jego przychodów ani w związku z przychodami wydatków poniesionych przez niego na reasekurację, nie może podważać uznania ich za koszty. W drugim orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Koszty reasekuracji biernej spełniają przesłanki określone w przepisach art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że stanowią one koszty uzyskania przychodów dla towarzystw ubezpieczeniowych oraz mogą być wydatki z tego tytułu zaliczone do tych kosztów w momencie ich zarachowania, a nie rzeczywistego poniesienia" [28]. WSA przyjął słusznie, że koszty reasekuracji biernej to de facto część składki ubezpieczeniowej, którą ubezpieczyciel przekazuje reasekuratorowi w zamian za przejęcie przez niego części z kolei ryzyka objętego zawartymi przez dane towarzystwo umowami ubezpieczenia. Wynagrodzeniem reasekuratora jest część składki należnej z tytułu umowy ubezpieczenia, wypłacanym bez względu na to czy po stronie reasekuratora powstanie, czy też nie powstanie obowiązek stosownego udziału w wypłacie świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Nie ma na to wpływu okoliczność czy składka za ubezpieczenie zapłacona zostaje jednorazowo wraz z zawarciem umowy ubezpieczenia, czy też uiszczona zostaje w ratach. Obowiązek rozliczenia kosztów reasekuracji biernej wynika bowiem z umowy reasekuracji biernej. Oznacza to, że przychody ubezpieczyciela i koszty ich uzyskania z tytułu takiej reasekuracji nie muszą stanowić kosztu uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznego poniesienia, co musi dodatkowo zostać potwierdzone wystawieniem odpowiednich rachunków technicznych.

Podsumowanie

            Z przedstawionych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych można wywnioskować, choć nie bez trudności, że koszty reasekuracji biernej stanowią dla zakładu ubezpieczeń bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Chwilę ich potrącenia ustalać należy natomiast na podstawie art. 15 updop. Niemniej, w konkretnych sytuacjach wciąż można spotkać znaczące różnice, co do ich kwalifikacji. Szczególną uwagę zwrócić należy na powołany wyrok WSA w Warszawie z kwietnia 2004 r., który wydaje się być „krokiem w dobrą stronę", jeżeli chodzi o wykładnię przepisów zarówno podatkowych jak i z zakresu rachunkowości ubezpieczeniowej. 

mgr Michał P Ziemiak, doktorant w Zakładzie Prawa Ubezpieczeniowego Wydziału Prawa i Administracji  Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, aplikant radcowski przy OIRP w Toruniu

Summary of the article

Costs of outwards reinsurance as tax deductible expenses

The purpose of this paper is to introduce the issue of outwards reinsurance costs for insurers in scope of tax law as well as accountancy law provisions. In author's opinion the problem has a significant meaning due to implementation of a so called "reinsurance directive 2005/68" which created legal frames for conducting modern reinsurance activity in Poland. First part of the paper includes analysis of "outwards" and "inwards" reinsurance terms used in Polish insurance law. Next, the author draws up and briefly studies a specification of provisions that must me taken into account while dealing with the problem (e.g. 2003 Insurance Activity Act, 1994 Accountancy Act or 1991 Corporate Income Tax Act). Third and fourth part of the paper consists of redundant tax law interpretations issued by Polish tax offices and tax chambers in the years 2007-2008 as well as most significant judgments of Polish courts on the matter. From this, a general conclusions is established that costs of outwards reinsurance ought to be considered as direct tax deductible expenses, deducted in timeframes set out in article 15 of the 1991 Corporate Income Tax Act (CIT).     

[1] Dz. U. z dnia 17 marca 2009 r., nr 42, poz. 341.

[2] Państwa członkowskie UE miały czas na implementację tej dyrektywy do 10 grudnia 2007 r.

[3] Dz. U. L nr 323 z dnia 9 grudnia 2005 r., s. 1-50.

[4] Co do szczegółów nowych regulacji por. E. Kowalewski, D. Fuchs, M. Ziemiak, Implementacja dyrektywy reasekuracyjnej do polskiego porządku prawnego, Prawo Asekuracyjne, 2/2009, s. 15-41.

[5] E. Kowalewski (red.), D. Fuchs, M. Serwach, W.W. Mogilski, Prawo ubezpieczeń gospodarczych, Toruń - Bydgoszcz 2006, s. 471.

[6] Por. E. Kowalewski, D. Fuchs, M. Ziemiak, Implementacja dyrektywy..., s. 20.

[7] Dz. U. nr 236, poz. 1634.

[8] Tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop".

[9] Por. m.in. A. Huchla, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa, 1998, s. 33; M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy nr 2/2007, M. Chudzik, Komentarz do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589), LEX 2007.

[10] Rejestr musi obejmować m.in.: określenia rodzaju umowy reasekuracji, dane identyfikujące reasekuratorów i ich udziałów w cesji oraz dane identyfikujące brokera, jeżeli umowa została zawarta za jego pośrednictwem, daty rejestracji umowy reasekuracji, datę wejścia w życie umowy oraz okres obowiązywania umowy, dane umożliwiające ustalenie udziału własnego oraz maksymalnej odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń w umowie reasekuracji biernej czy wreszcie dane umożliwiające ustalenie na dzień bilansowy salda rozliczeń z każdym reasekuratorem z umowy reasekuracji biernej.

[11] Przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

[12] M. Chudzik wskazuje, iż: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu" (np. zakup towarów w celu ich późniejszej sprzedaży), por. M. Chudzik, op. cit.

[13] Mając na uwadze uwagi zawarte w przypisie poprzednim, wszelkie koszty bezpośrednio nie związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (przykładowo wydatki związane z obsługą biurową, prawną, reklamą etc.) należy a contrario kwalifikować jako koszty pośrednie. 

[14] 1472/SOI/423-22/07/PK.

[15] W tej formie reasekuracji udział reasekuratora w każdym ryzyku określony jest proporcjonalnie (stosunkowo) do udziału ubezpieczyciela w takim ryzyku, podobnie z resztą jak jego udział w składce oraz szkodach, por. E. Kowalewski (red.), D. Fuchs, M. Serwach, W.W. Mogilski, op. cit., s. 475 i n.  

[16] 1472/SOI/423-3/07/DW.

[17] 1401/BP-I/4210-64/07/KST.

[18] DP/423-133/07/AP.

[19] 1401/PP-II/4210-5/07/GZ.

[20]  1401/PP-II/4210-6/07/GZ.

[21] U 2/90, LexPolonica nr 312406, OTK 1991 r. poz. 7.

[22] Wynika to z § 20 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 198 z późn. zm.).

[23] SA/Sz 1924/95, LexPolonica nr 324362.

[24] Przepis ten nie uznaje za koszty uzyskania przychodu rezerw finansowych innych niż te tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw.

[25] III SA 2797/00 , LexPolonica nr 357310.

[26] III SA 3031/00, LexPolonica nr 361320 z glosą krytyczną A. Sirockiej i F. Świtały, Glosa nr 5/2003, s. 29.

[27] III SA 3382/2002, LexPolonica nr 365245 z glosą aprobującą B. Brzezińskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/2005 s. 7; w orzeczeniu tym NSA stwierdził ponadto, że w wypadku, gdy ubezpieczyciel otrzymuje od reasekuratora prowizję wstępną, a następnie prowizja ta korygowana jest (tj. pomniejszana) ze względu na przyjęty system rozliczeń do wysokości uznanej za ostateczną - przychodem w rozumieniu updop nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej.

[28] III SA 733/02, LEX nr 146540.